ABC會計師事務所審計甲公司2013年財務報表，審計工作底稿中與函證相關部分內容摘錄如下：
（1）甲公司在乙銀行開立了一個用以繳納稅款的專門賬戶。除此以外，與乙銀行沒有其他業(yè)務關系，審計項目組認為，該賬戶的重大錯報風險很低且余額不重大，未對該賬戶實施函證程序。
（2）審計項目組經評估認為應收賬款的重大錯報風險較低，對甲公司2013年11月30日應收賬款余額實施了函證未發(fā)現(xiàn)差異。2013年12月31日應收賬款的余額較11月30日無重大變動，審計項目組據此認為已對年末應收賬款余額的存在認定獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據。
（3）審計項目組負責填寫詢證函信息，甲公司業(yè)務員負責填寫詢證函信封。審計項目組取得加蓋公章的詢證函及業(yè)務員填寫的信封后，直接到郵局將詢證函寄出。
（4）客戶丙公司的回函并非詢證函原件，甲公司財務人員解釋，在催收回函時，由于丙財務人員表示未收到詢證函，因此將其留存的詢證函復印件寄送給了丙公司，并要求丙公司財務人員將回函直接寄回至ABC會計師事務所。審計項目組認為該解釋合理，無需實施進一步審計程序。
（5）審計項目組收到一份銀行詢證函回函中標注“本行不保證回函的準確性，接收人不能依賴回函中的信息”。審計項目組致電該行，銀行人員表示這是標準條款，審計項目組據此認為該回函可靠，并在審計工作底稿中記錄了與銀行的電話溝通內容。
（6）甲公司管理層拒絕審計項目組向客戶丁公司寄發(fā)詢證函。

ABC會計師事務所負責審計甲公司2016年度財務報表，審計工作底稿中與函證相關的部分內容摘錄如下：
（1）審計項目組要求甲公司提供其在所有開戶銀行的銀行賬戶明細清單，審計項目組對銀行賬戶明細清單中的每一開戶銀行實施函證，函證覆蓋率達到了100％。
（2）審計項目組針對甲公司應付賬款可能存在多筆未入賬的情況，計劃對應付賬款實施函證程序，因此從截止到2016年12月31日的應付賬款明細表中選擇重要的詢證對象。
（3）審計項目組針對甲公司與其母公司的重大關聯(lián)方交易合同，考慮到對財務報表帶來的錯報風險比較高，因此函證了本年度與其母公司發(fā)生的每一筆應收賬款交易金額。
（4）注冊會計師盡管收到某銀行詢證函回函，但是通過對銀行的跟進訪問，發(fā)現(xiàn)該銀行提供給注冊會計師的函證結果與甲公司銀行賬面記錄不一致。審計項目組再次審核甲公司從該銀行獲得信用記錄，查看是否加蓋該銀行公章，以證實是否存在甲公司沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。審計項目組消除了對甲公司銀行存款、借款等事項存在舞弊跡象的疑慮。
（5）審計項目組為避免詢證函被甲公司攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，在具體核實由甲公司提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，未使用甲公司的郵寄設施，而是直接在郵局投遞詢證函。
（6）審計項目組針對甲公司的丁客戶采用電子形式發(fā)函，并及時獲取洵證函回函。

甲公司是ABC會計師事務所的常年審計客戶。A注冊會計師負責審計甲公司2014年度財務報表。審計工作底稿中與分析程序相關的部分內容摘錄如下：
（1）甲公司所處行業(yè)2014年度市場需求顯著下降。A注冊會計師在實施風險評估分析程序時，以2013年財務報表已審數(shù)為預期值，將2014年財務報表中波動較大的項目評估為存在重大錯報風險的領域。
（2）A注冊會計師對營業(yè)收入實施實質性分析程序，將實際執(zhí)行的重要性作為已記錄金額與預期值之間可接受的差異額。
（3）甲公司的產量與生產工人工資之間存在穩(wěn)定的預期關系。A注冊會計師認為產量的信息來自非財務部門，具有可靠性，在實施實質性分析程序時據以測算直接人工成本。
（4）A注冊會計師對運輸費用實施實質性分析程序，確定已記錄金額與預期值之間可接受的差異額為150萬元，實際差異為350萬元。A注冊會計師就超出可接受差異額的200萬元詢問了管理層，并對其答復獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據。
（5）A注冊會計師在審計過程中未提出審計調整建議，已審財務報表與未審財務報表一致，因此認為無需在臨近審計結束時運用分析程序對財務報表進行總體復核。
針對上述第（1）至第（5）項，逐項指出A注冊會計師的做法是否恰當。如不恰當，提出改進建議。

ABC會計師事務所負責審計甲公司2016年度財務報表，審計工作底稿中與函證相關的部分內容摘錄如下：
（1）審計項目組要求甲公司提供其在所有開戶銀行的銀行賬戶明細清單，審計項目組對銀行賬戶明細清單中的每一開戶銀行實施函證，函證覆蓋率達到了100％。
（2）審計項目組針對甲公司應付賬款可能存在多筆未入賬的情況，計劃對應付賬款實施函證程序，因此從截止到2016年12月31日的應付賬款明細表中選擇重要的詢證對象。
（3）審計項目組針對甲公司與其母公司的重大關聯(lián)方交易合同，考慮到對財務報表帶來的錯報風險比較高，因此函證了本年度與其母公司發(fā)生的每一筆應收賬款交易金額。
（4）注冊會計師盡管收到某銀行詢證函回函，但是通過對銀行的跟進訪問，發(fā)現(xiàn)該銀行提供給注冊會計師的函證結果與甲公司銀行賬面記錄不一致。審計項目組再次審核甲公司從該銀行獲得信用記錄，查看是否加蓋該銀行公章，以證實是否存在甲公司沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。審計項目組消除了對甲公司銀行存款、借款等事項存在舞弊跡象的疑慮。
（5）審計項目組為避免詢證函被甲公司攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，在具體核實由甲公司提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，未使用甲公司的郵寄設施，而是直接在郵局投遞詢證函。
（6）審計項目組針對甲公司的丁客戶采用電子形式發(fā)函，并及時獲取洵證函回函。

甲會計師事務所指派X注冊會計師對Y股份有限公司（以下簡稱Y公司）2015年度財務報表進行審計，X注冊會計師于2016年初對Y公司2015年度財務報表進行審計時初步了解到，Y公司2015年度的經營形勢、管理及組織架構與2014年度相比未發(fā)生重大變化，且未發(fā)生重大重組行為，相關資料如下：
資料一：Y公司2015年度利潤表和2014年度利潤表中數(shù)據如下（金額單位：人民幣萬元）：

資料二：Y公司2015年度及2014年度銷售費用明細如下（金額單位：人民幣萬元）：